INTERPRETACJA OGÓLNA MINISTERSTWA FINANSÓW W SPRAWIE 50% KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW

29 września 2020

Po niemal dwóch latach od ogłoszenia rozpoczęcia konsultacji społecznych w sprawie projektu interpretacji ogólnej dot. stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez osoby uzyskujące honoraria autorskie,
18 września 2020 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów opublikowana została interpretacja ogólna
nr DD3.8201.1.2018 w tym przedmiocie. Poniżej przedstawiam jej kluczowe aspekty.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wydana interpretacja ogólna jest korzystna dla podatników i powinna ułatwić bieżące rozliczenia osobom uprawnionym do korzystania z tego rozwiązania. Poniżej przedstawiamy jej najważniejsze fragmenty:
Wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu
(np. w dacie podpisania umowy). Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa
o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje (…). Jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca lub inny podmiot uwzględniał również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej (kontraktu) przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium.
W interpretacji ogólnej Minister Finansów wyraził pogląd, że:
- nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),
- płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,
- niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia (powstawał),
- nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał,
- ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
- żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
- nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów),
  pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
- fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. (…) Pracodawca i pracownik mogą również dokumentować powstanie utworu w formie oświadczenia. Obowiązek składania takich oświadczeń może wynikać z umowy o pracę lub innych wewnątrzzakładowych regulacji. Z oświadczenia tego ma wynikać, jaki konkretnie utwór powstał (powstaje), bowiem złożenie oświadczenia o samym wykonywaniu pracy twórczej będzie uznane za niewystarczające.
W związku z tym strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym, że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). W tym miejscu należy przypomnieć o tezie wynikającej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika – twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem jest również dopuszczalne. Przykładowo, jeżeli 70% czasu pracy pracownika stanowił czas pracy twórczej (przeznaczonej na stworzenie czy tworzenie konkretnego dzieła), to można uznać, że 70% jego wynagrodzenia za pracę stanowiło honorarium i do tej części można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.
Powyższą zmianę w podejściu organów podatkowych należy niewątpliwie uznać za pozytywną i długo wyczekiwaną.